Judicialis Rechtsprechung

1 K 1794/03

Einkommensteuer 2001

In dem Finanzrechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 27. September 2006

durch

die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht xxx

die Richterin am Finanzgericht xxx

den Richter am Finanzgericht xxx

den ehrenamtlichen Richter xxx

die ehrenamtliche Richterin xxx

für Recht erkannt:

Tenor:

I. Der Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 06. August 2002 und die Einspruchsentscheidung vom 29. April 2003 werden dahingehend geändert, dass ein Pflegepauschbetrag in Höhe von 1.575.- DM angesetzt wird.

Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen ( § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu 90% und der Beklagte zu 10% zu tragen.

II. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:

Streitig ist der Ansatz außergewöhnlicher Belastungen.

In ihrer für das Streitjahr 2001 bei dem Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung machte die Klägerin einen Pflegepauschbetrag wegen unentgeltlicher persönlicher Pflege ihrer Mutter, Frau M. S., für drei Monate geltend. Als weitere Pflegeperson gab sie Frau R. S., ihre mittlerweile verstorbene Schwester, an. Außerdem machte die Klägerin außergewöhnliche Belastungen wegen der Pflege der Mutter in Höhe von 21.450,00 DM geltend. Nach einer der Steuererklärung beigefügten Anlage wurde die Pflege der 1914 geborenen Mutter bis zum 31. März 2001 von der Klägerin und ihrer Schwester R. S. durchgeführt. Nach dem Tode von R. S. habe die berufstätige Klägerin eine Pflegekraft einstellen müssen, um die Mutter weiterzupflegen. Die Mutter habe eine monatliche Rente von rd. 1.400.- DM bezogen, die den Lebensunterhalt abgedeckt habe. Für die von der Klägerin bezahlte Pflegekraft seien folgende Kosten angefallen:

Gehalt Pflegekraft lt. Lohnkonto 25.482,99 DM

BKK-Arbeitgeberanteil

Der Steuererklärung war eine Mitteilung zur Leistung aus der gesetzlichen Rentenversicherung für die Mutter der Klägerin beigefügt. Danach wurden dieser Rentenbeträge in Höhe von 1.412,87 DM (bis zum 30. Juni 2001) bzw. 1.439,84 DM (ab 1. Juli 2001) ausgezahlt (Bl. 12 ESt-Akten).

Nach einem im Rahmen der Beantragung von Eigenheimzulage an den Beklagten gerichteten Schreiben der Klägerin vom 22. Juni 1998 (Bl. 5 ESt-Akte) hatte die Klägerin zur Finanzierung des Erwerbes eines Hauses zusammen mit ihrer Schwester R ebenso wie diese von der Mutter eine "Schenkung" in Höhe von jeweils 147.500,00 DM erhalten. Nach diesem Schreiben stammte dieses Geld aus einem Hausverkauf der Mutter. Das Schreiben trägt den von der Mutter handschriftlich unterzeichneten Vermerk: "Hiermit bestätige ich die Angaben zur Schenkung" (Bl. 5 ESt-Akte).

In dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 6. August 2002 ließ der Beklagte außergewöhnliche Belastungen nicht zum Abzug zu. In den Erläuterungen zum Bescheid wird darauf hingewiesen, dass die Pflegeaufwendungen nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden könnten, als sie den Wert des hingegebenen Vermögens überstiegen.

Den dagegen erhobenen Einspruch begründete die Klägerin damit, dass sämtliche vier Töchter von ihrer Mutter entsprechende Geldzuwendungen erhalten hätten. Sie habe die Pflege und Betreuung der Mutter, bedingt durch Krankheit und Tod der Schwester, im Streitjahr als Arbeitnehmerin allein übernehmen und dafür eine Ganztags-Pflegekraft einstellen müssen. Dadurch seien ihr erhebliche nachgewiesene Kosten entstanden.

Im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass für das Streitjahr lediglich der halbierte Pflegepauschbetrag nach § 33 b Abs. 6 EStG (900,00 DM) gewährt werden könne, da die Mutter der Klägerin auch noch von der im Oktober 2001 verstorbenen Tochter R. S. gepflegt worden sei.

Mit Entscheidung vom 29. April 2003 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Für die Anerkennung außergewöhnlicher Belastungen fehle es an der dafür erforderlichen Zwangsläufigkeit der Aufwendungen der Klägerin. Denn eine solche sei nicht gegeben, wenn der Pflegebedürftige im Hinblick auf sein Alter oder eine etwaige Bedürftigkeit dem Steuerpflichtigen Vermögenswerte z.B. ein Hausgrundstück oder Geld zugewandt habe, da der Steuerpflichtige durch die Übernahme dieses Vermögens die Bedürftigkeit des Pflegebedürftigen zumindest mitverursacht habe. Eine außergewöhnliche Belastung liege dabei erst dann vor, wenn die Aufwendungen den übertragenen Vermögenswert überstiegen. Entsprechendes gelte, wenn der Pflegebedürftige eine vorherige Schenkung, z.B. wegen Verarmung oder groben Undanks, zurückfordern könne. Im Streitfall sei die Schenkung durch die Mutter erst nach Erreichen des Rentenalters im Jahr 1997 erfolgt, die Mutter sei zu diesem Zeitpunkt bereits 83 Jahre alt gewesen. Wesentliche Ursache für das Entstehen der Aufwendungen der Klägerin sei einmal der Eintritt der Pflegebedürftigkeit der Mutter und die dadurch bedingten Kosten einer Ganztagspflegekraft gewesen, eine weitere wesentliche Ursache für die von der Klägerin erbrachten Leistungen sei aber auch der Umstand gewesen, dass die Mutter neben ihrem Altersruhegeld von 15.993,06 DM im Streitjahr nicht über ausreichende Mittel verfügt habe, um die notwendigen Kosten einer Ganztags-Pflegekraft selbst zu tragen. Dies sei zumindest dadurch verursacht gewesen, dass die Klägerin das ihr von der Mutter angebotene Geld schenkweise übernommen und somit dazu beigetragen habe, dass dieser im Streitjahr über ihre Rente hinaus keine ausreichenden Mittel mehr zur Verfügung gestanden hätten, um ihren infolge der Pflegebedürftigkeit erhöhten Bedarf zu decken.

Mit vorliegender Klage hält die Klägerin an dem Ansatz außergewöhnlicher Belastungen fest.

In der Vergangenheit habe eine häusliche Gemeinschaft bestehend aus der Klägerin, deren Schwester R. S. und der Mutter M. S. bestanden. Die Mutter sei nach einem in 1995 erlittenen Schlaganfall zu 100% schwerbehindert und in Pflegestufe III eingestuft gewesen. Diese Hausgemeinschaft sei in 1995 gegründet worden, beide Töchter seien zur Mutter gezogen. In 1997 habe die Klägerin und ihre Schwester ein Haus in T erworben, das nach der Durchführung erforderlicher Umbauarbeiten die Möglichkeit geboten habe, der Mutter eine behindertengerechte Wohnung im Erdgeschoss einzurichten. Diese Wohnung sei an die Bedürfnisse der Mutter angepasst worden. Im Zuge der Anschaffung dieses Anwesens habe die Mutter ihren beiden Töchtern einen Geldbetrag geschenkt, den sie selbst aus der Veräußerung eines Hauses in W erzielt habe. Dieser Betrag sei zur Begleichung des Kaufpreises und der Umbaukosten für das Haus in T aufgewendet worden. In diesem Haus habe die Mutter seither miet- und kostenfrei gelebt. Die Pflegeleistungen seien seit 1995 überwiegend von R. S. persönlich erbracht worden. Die Klägerin selbst habe ihre Schwester unterstützt und die Mutter gepflegt, soweit es ihre eigene Vollzeit-Erwerbstätigkeit, die maßgeblich zur Bestreitung der Lebenshaltungskosten der gesamten Hausgemeinschaft beigetragen habe, zugelassen habe. Die Schwester R. S. sei zum Zeitpunkt des Eintritts der Pflegebedürftigkeit der Mutter arbeitslos gewesen. Sie habe ihre Berufstätigkeit aufgegeben, um die Mutter in Vollzeit pflegen zu können. Mutter und Schwester der Klägerin hätten u.a. von der Aufzehrung des Vermögens der Mutter gelebt. Dies sei nur deswegen möglich gewesen, weil auf Grund der Schenkung der Mutter nur ein geringer Teil der Anschaffungskosten der Wohnung habe finanziert werden müssen. Das Kreditengagement sei aus dem Einkommen der Klägerin bedient worden. Anfang des Jahres 2001 sei R. S. selbst erkrankt. Sie habe die Pflegeleistungen nicht weiter erbringen können und sei an den Folgen der Krankheit im November 2001 verstorben. Weil die Klägerin auf Grund ihrer Erwerbstätigkeit nicht in der Lage gewesen sei, die notwendigen Pflegeleistungen vollständig in eigener Person zu erbringen und ihre Schwester R krankheitsbedingt die Mutter nicht mehr habe pflegen können, sei im April 2001 eine Vollzeit-Pflegekraft eingestellt worden. Die letztlich bei der Klägerin verbliebenen Kosten für diese Pflege seien im Rahmen der Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht worden. Der Klägerin sei ein Geldbetrag in Höhe von 147.500,00 DM zugewendet worden. Diese Schenkung sei im Jahr 1997 erfolgt. Zu diesem Zeitpunkt sei die Pflegebedürftigkeit der Mutter bereits gegeben, indes die vollständige Betreuung der Mutter sichergestellt gewesen. Es sei nicht vorhersehbar gewesen, dass die Schwester der Klägerin R vor der bedürftigen Mutter versterben würde. Aus diesem Grunde könne der Klägerin nach heute sechs Jahren nicht der Vorwurf gemacht werden, sie habe die Bedürftigkeit ihrer Mutter eigenverantwortlich und zumindest dadurch mitverursacht, dass sie das ihr im Jahr 1997 angebotene Geld schenkweise übernommen habe. Die Schenkung der Mutter habe neben einer Abgeltung der bereits in den Jahren 1995 und 1996 von der Klägerin erbrachten Pflegeleistungen maßgeblich dem Zweck gedient, durch die Anschaffung des Anwesens in T und dessen Umbau die Versorgung der Mutter sicherzustellen. Für den behindertengerechten Umbau der Wohnung der Mutter seien Kosten in Höhe von 11.000.- DM aufgewendet worden. Die pflegebedürftige Mutter habe im Haus eine Wohnung mit einer Wohnfläche von 70 qm unentgeltlich bewohnt. Gehe man davon aus, dass eine entsprechende behindertengerechte Wohnung mit einem Kaltmietzins von zumindest 11.- DM/m² zu veranschlagen sei, errechne sich hierdurch ein ersparter Mietzins von 9.240.- DM pro Jahr, seit 1997 mithin ein ersparter Mietzins in Gesamthöhe von 46.200.- DM. An pauschalierten Nebenkosten sei ein Betrag von zumindest 4.- DM/m² pro Monat angefallen, so dass sich ein Gesamtbetrag von 20.160.- DM errechne. Damit habe sich der "Wert" des hingegebenen Vermögens zwischenzeitlich um die vorgenannten Positionen, d.h. um einen Gesamtbetrag von 110.360.- DM reduziert. Weiter sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin auch in den Jahren ab 1997 eigene Pflegeleistungen erbracht habe, vorwiegend in den Abend- und Nachtstunden sowie an den Wochenenden. Selbst wenn insoweit ein am unteren Rand der tatsächlichen Kosten liegendes Gehalt von monatlich nur 1.000.- DM in Ansatz gebracht würde, errechne sich ein Jahresbetrag von 12.000.- DM. Bei einem Ansatz seit 1995 ergäbe sich ein Gesamtbetrag hieraus in Höhe von 84.000.- DM für sieben Jahre. Diese vorstehende Auflistung mache deutlich, dass schon vor dem Erreichen des Streitjahres die Schenkung aus dem Jahre 1997 nicht nur vollständig aufgezehrt gewesen sei, sondern die Klägerin weitaus höhere Pflegeleistungen erbracht habe. Sie habe durch ihren Einsatz die Allgemeinheit und die öffentlichen Kassen mehr als "überobligationsmäßig" entlastet.

Der Bedürftigen (d.h. der Mutter) stehe gegen die Klägerin kein Rückforderungsanspruch wegen Verarmung nach § 528 BGB i.V.m. § 518 BGB zu. Nach der obigen Darstellung liege schon eine Bereicherung der Klägerin auf Grund der von ihr erbrachten Leistungen nicht mehr vor.

Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass eine Unentgeltlichkeit der Zuwendung der Mutter an die Klägerin nicht vorliege. Von einer Schenkung könne nämlich nicht ausgegangen werden, wenn eine als "Schenkung" bezeichnete Geldzuwendung erbracht werde, damit der "Beschenkte" eine bestimmte Handlung im Einverständnis mit dem "Schenker" vornehme, weil in diesen Fällen die vorzunehmende Handlung als Gegenleistung anzusehen sei. Die Überlassung des Geldbetrages sei dann nicht unentgeltlich erfolgt, sondern im Rahmen eines Betreuungsvertrages oder auf dem Boden einer solchen Betreuungsabsicht als Geschäftsgrundlage. So sei es auch im Streitfall. Zwischen der Mutter der Klägerin als Zuwendender und ihren beiden Töchtern als Zuwendungsempfängerinnen sei mündlich ein Pflege-Betreuungsvertrag geschlossen worden. Die Töchter hätten die Mutter bereits in ihrer vorherigen Wohnung gemeinsam betreut. Die Parteien seien sich darüber einig gewesen, dass die Mutter in dem anzuschaffenden Anwesen eine Wohnung finden und dort von den Töchtern gepflegt werden sollte. Diese vertragliche Vereinbarung sei von 1995 bis zum Tode der Mutter im Jahr 2004 eingehalten worden. Die Gegenleistung der Mutter habe in der Überlassung von Geldbeträgen in Höhe von jeweils 147.500.- DM zur Abgeltung bereits erbrachter und künftig noch zu erbringender Pflegeleistungen nebst kostenfreier Bereitstellung der Wohnung bestanden. Dies könnten die Schwestern H. S. sowie L. D. bestätigen. Dieser rechtlichen Einstufung als Vertrag stehe auch nicht die bislang gebrauchte Verwendung des Begriffs "Schenkung" entgegen, den die Klägerin als juristischer Laie verwendet habe. Maßgeblich für die rechtliche Einordnung und Qualifikation eines Rechtsgeschäftes sei der wirkliche Wille der Parteien und nicht der buchstäbliche Sinn des Ausdrucks, § 133 BGB.

Es handle sich im Streitfall auch nicht um eine gemischte Schenkung bestehend aus einer teilweise entgeltlichen und einer teilweisen unentgeltlichen Überlassung von Geld, da die erbrachte Gegenleistung in einem zumindest angemessenen Verhältnis zum zugewendeten Geld stehe. Dies ergebe sich aus den bereits dargelegten Aufwendungen der Klägerin und zusätzlich den Aufwendungen der Schwester R. S.. Diese habe ihre Berufstätigkeit wegen der Vollzeitpflege der Mutter aufgegeben. Der Wert ihrer Pflegeleistung belaufe sich unter Anlehnung an die Kostenaufstellung der Klägerin für eine Pflegekraft auf jährlich 28.600.- DM, mithin ergebe sich für die über 6 1/4 Jahre von 1995 bis März 2001 erbrachte Pflege einen Gesamtwert in Höhe von 178.752,50 DM. In der Summe belaufe sich der Wert der von der Klägerin und ihrer Schwester erbrachten Pflegeleistungen sowie der ersparten Kosten für eine Wohnung auf insgesamt 336.752,50 DM, womit der Wert der beiden Schwestern zugewandten Geldbeträge in Höhe von insgesamt 295.000.- DM bei weitem überschritten sei. In all den Jahren habe die Klägerin auch Krankenfahrten durchgeführt, soweit diese erforderlich gewesen seien. Anzusetzen seien daher zusätzlich mindestens noch die Fahrtkosten für die Mutter mit pauschal 10.000 km pro Jahr. Dies führe bei einer Kilometerpauschale von 0,52 DM/Km für den Zeitraum 1995 bis 2001 zu Gesamtfahrtkosten von 36.400.- DM. Die dargestellten Berechnungsgrundlagen stellten allesamt Minimalwerte dar. Der Wert der tatsächlich erbrachten Leistungen liege bei Orientierung an den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen deutlich höher.

Der Beklagte könne sich auch nicht darauf berufen, neben der Klägerin und ihrer Schwester R seien auch die beiden anderen Schwestern verpflichtet gewesen, Unterhalt für die Mutter zu leisten. Die seinerzeit noch lebende Mutter sei, wenn überhaupt, selbst Inhaberin des Unterhaltsanspruches gewesen, nicht aber die Klägerin. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus einem evtl. Gesamtschuldverhältnis der Geschwister untereinander.

Die Schwester H. S., damals verwitwet, habe zum nämlichen Zeitpunkt selbst lediglich über ein Einkommen von netto 1.600.- DM verfügt, welches sie für ihre eigene Existenzsicherung benötigt habe. Die Schwester L. D. sei verheiratet gewesen und habe zwei Kinder im Altern von 12 und 16 Jahren gehabt. Die Schwester sei selbst berufstätig gewesen, der Ehemann Rentner. Die Schenkung der Mutter sei zur Finanzierung des Familienheims eingesetzt worden, welches nach wie vor nicht schuldenfrei sei. Gegen diese beiden Schwestern bestehe schon dem Grunde nach kein Unterhaltsanspruch der Mutter, der auf die Klägerin übergegangen sein könne. Im Übrigen sei ein Unterhaltsanspruch von der Mutter nicht geltend gemacht worden. Ein solcher Anspruch für die Vergangenheit komme mithin mangels Verzugs der Schwestern nicht in Betracht. Mit dem Ausgleichsanspruch über eine Gesamtschuldnerschaft der Geschwister ändere sich der Rechtscharakter der auszugleichenden Forderung nicht. Im Übrigen wäre auch eine "Mitschuld" der Geschwister nicht geeignet, die Zwangsläufigkeit der von der Klägerin getragenen Aufwendungen zu beseitigen. Denn objektiv habe eine Unterhaltspflicht gegenüber der Mutter bestanden. Subjektiv sei die Klägerin, möglicherweise auf Grund eines insoweit unverschuldeten Irrtums, jedenfalls davon ausgegangen, dass eine anteilige Ausgleichspflicht der Geschwister, ausgenommen der Schwester Roswitha, nicht bestanden habe, auf Grund der dortigen finanziellen Verhältnisse und der Unterhaltspflichten gegenüber eigenen Kindern.

Hilfsweise sei darauf hinzuweisen, dass die Geldzuwendungen der Mutter als sog. Anstandschenkung im Sinne des § 534 BGB anzusehen seien mit der Folge, dass der Mutter ebenfalls kein Rückforderungsanspruch zustehe. Eine solche Anstandsschenkung lasse einen Rückforderungsanspruch nicht zur Entstehung gelangen. Die Mutter der Klägerin habe zusammen mit dieser und deren Schwester gewohnt. Sie sei auf Pflege angewiesen gewesen. Die Klägerin und die Schwester hätten - bei unterstellter Bejahung einer Schenkung - unentgeltlich die Pflegeleistungen im alten Heim über mehr als zwei Jahre erbracht. Die Hausgemeinschaft habe von dem Einkommen der Klägerin sowie von der Rente der Mutter, die deren Unterhaltsbedarf abgedeckt habe, gelebt. Nach dem Hauserwerb in 1997 und dem behindertengerechten Umbau habe die Mutter bei dieser Gelegenheit der Klägerin den genannten Betrag geschenkt, um den Kauf und den Umbau mitfinanzieren zu können. Die Klägerin und auch ihre Schwester hätten selbst noch zwei Darlehen zusätzlich aufnehmen müssen. Die Mutter habe in dem nun umgebauten Haus miet- und kostenfrei leben können und sei dort gepflegt worden. Das Ausbleiben einer Schenkung in einer derartigen Situation - die sehr wohlhabende Mutter auf der einen Seite und die aufopferungsvollen, unentgeltlich pflegenden und um die Pflege der Mutter besorgten und bemühten Töchter auf der anderen Seite - hätte die Mutter angesichts ihres eigenen Wohlstandes, wenn die Töchter den Kauf und Umbau selbst hätten vollständig finanzieren müssen, in den Augen der sozial Gleichstehenden als "undankbare Ausbeute" dastehen lassen. Die Schenkung sei daher nicht aus Freigiebigkeit oder Großzügigkeit erfolgt, da die Mutter damit einen Beitrag zu den zu ihren Gunsten erbrachten Aufwendungen ihrer Töchter habe leisten wollen. Die Schenkung habe eine kleine Kompensation der erbrachten und noch zu erbringenden Pflegeleistungen und der damit zusammenhängenden Aufwendungen dargestellt. Die Mutter sei daher zur Schenkung des Geldes anlässlich Erwerb und Umbau des Hauses, was hauptsächlich und maßgeblich ihr selbst zu Gute gekommen sei, anstandsgemäß verpflichtet gewesen, ein Ausbleiben wäre als deutlich sittlich anstößig erschienen. Habe der Anstand somit diese Schenkung geboten, sei die Rückforderung wegen Notbedarfs nach § 528 BGB ausgeschlossen.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2003 den Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 6. August 2002 dahingehend zu ändern, dass bei Beachtung zumutbarer Belastung außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 21.450,00 DM zum Abzug zugelassen werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner im Verwaltungsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest und verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Ergänzend weist er darauf hin, dass die Mutter der Klägerin nicht nur dieser, sondern allen vier Töchtern jeweils gleichhohe Geldbeträge zugewendet habe. Vergleichsmaßstab könne daher nicht allein der Anteil sein, den die Klägerin erhalten habe, sondern nur der gesamte Betrag der Schenkung. Ob die Pflegebedürftigkeit zum Zeitpunkt der Zuwendung bereits gegeben gewesen sei, sei nicht entscheidungserheblich.

Sämtliche Beträge, die die Klägerin in der Klagebegründung auf sich alleine beziehe - Umbaukosten, Miete, Nebenkosten - hätten nicht sie alleine betroffen, sondern die Miteigentümergemeinschaft des Hauses, bestehend aus ihr und ihrer Schwester. Der Wert der eigenen Pflegeleistungen, die die Klägerin nach ihrem Vortrag in den Vorjahren erbracht habe, könne in die Berechnung überhaupt nicht einbezogen werden, da es sich hierbei um eine Fiktion und nicht um tatsächliche aufrechenbare Kosten handele. Der Wert der Schenkung sei demnach nicht schon zu Beginn des Streitjahres aufgezehrt gewesen. Im Übrigen sei die Klägerin ihrer Mutter gegenüber nicht alleine unterhaltsverpflichtet gewesen und damit auch nicht verpflichtet gewesen, die Kosten der Pflege alleine zu übernehmen. Sie habe vielmehr einen anteiligen Ausgleichsanspruch gegen ihre noch lebenden Schwestern. Auch insoweit liege keine Zwangsläufigkeit der Aufwendungen vor, selbst wenn der Wert der Schenkung schon vor Beginn des Streitjahres aufgezehrt gewesen sein sollte.

Der klägerischen Auffassung, es handle sich bei der Zuwendung des Geldes durch die Mutter an sie und ihre Schwester nicht um eine Schenkung, sondern um eine Gegenleistung für erbrachte Pflegeleistungen, könne nicht gefolgt werden. Noch in der Klagebegründung habe die Klägerin selbst von einer Schenkung der Mutter an ihre Töchter gesprochen; damit sei die Zuwendung nicht, wie später vorgetragen, von ihr selbst als rechtlichem Laien fehlerhaft als Schenkung qualifiziert worden, sondern von den bevollmächtigten Anwälten. Die Einordnung als Schenkung sei an mehreren Stellen so vorgenommen worden. In diesem Schreiben sei davon, dass die Zuwendung als Entgelt für Pflegeleistungen anzusehen sei, noch nicht gesprochen worden. Außerdem sei der Vortrag der "Entgeltlichkeit" nach dem Tode der Mutter, also der wohl einzigen verbliebenen Zeugin für eine derartige mündliche Abmachung, erfolgt. Der rechtliche Wille der Parteien könne danach nicht, auch nicht durch Anhörung der Schwestern, erforscht werden.

Dass es sich bei der Zuwendung der Mutter an die Klägerin und ihrer mit im Haus wohnenden Schwester nicht um ein Entgelt für Pflege und Überlassung der Wohnung gehandelt habe, sondern um eine Schenkung, ergebe sich daraus, dass auch die beiden anderen Töchter, die die Mutter nicht gepflegt hätten, von ihr eine Zuwendung in gleicher Höhe erhalten hätten. Die die Mutter nicht pflegenden Schwestern H. S. und L. D. hätten den Betrag unstreitig als Schenkung erhalten. Es sei lebensfremd, dass eine Zuwendung an vier Kinder in jeweils gleicher Höhe für zwei dieser Kinder eine Schenkung, für die anderen beiden dagegen ein Entgelt sein solle. Die Tatsache, dass alle Kinder den gleichen Geldbetrag erhalten hätten, lasse nach § 133 BGB nur den Schluss zu, dass die Geldhingabe von der Mutter als Schenkung unabhängig von der Erbringung von Pflegeleistungen gemeint gewesen sei.

Die Aufwendungen der Klägerin seien nicht zwangsläufig im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG. Die Übertragung des wohl nahezu gesamten Vermögens der Mutter zu gleichen Teilen auf die Töchter sei in 1997 erfolgt, also zu einem Zeitpunkt, zu dem die Mutter bereits nach einem Schlaganfall pflegebedürftig gewesen sei. Mit dem Eintritt der Pflegebedürftigkeit habe also nicht mehr gerechnet werden müssen, sie habe bereits vorgelegen. Die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen der Klägerin scheitere daher daran, dass sie eine der wesentlichen Ursachen für diese Aufwendungen aus für sie nicht zwangsläufigen Gründen selbst gesetzt habe. Denn eine solche selbst gesetzte Ursache sei die Annahme einer Schenkung, wenn der Schenkende das Rentenalter bereits erreicht habe, da in diesem Fall stets mit dem Eintritt der Pflegebedürftigkeit gerechnet werden müsse. Nichts anderes könne gelten, wenn bei bereits eingetretener Pflegebedürftigkeit die Pflege unentgeltlich von einem Angehörigen übernommen werde. In einem solchen Fall müsse entsprechend mit einem Schicksalsschlag gerechnet werden, so dass die pflegende Person als solche ausfalle. Wenn schon die Annahme einer Schenkung bei möglicher zukünftiger Pflegebedürftigkeit eine selbst gesetzte Ursache sei und die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen ausschließe, so müsse dies erst Recht gelten, wenn die Pflegebedürftigkeit bereits feststehe und durch die Annahme der Schenkung dem Schenkenden die Möglichkeit der Finanzierung adäquater pflegerischer Hilfe genommen werde.

Im Übrigen sei die Frage, ob eine Schenkung vorliege, nicht entscheidungserheblich. Selbst wenn mit der Klägerin die Ansicht vertreten werde, es handle sich bei der Zuwendung um ein Entgelt, stünde der Klägerin ein Rückforderungsanspruch nach § 528 Abs. 1 BGB hinsichtlich des Betrages, den ihre Mutter ihren Schwestern zugewandt habe, zu. Dieser vererbbare Rückforderungsanspruch ergebe sich aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes, wonach im Fall des Eintrittes der Pflegebedürftigkeit des Schenkers die Annahme von Leistungen eines Dritten als Rückforderung des Geschenks zu verstehen sei. Danach habe die Klägerin den Rückforderungsanspruch ihrer Mutter gegen die diese nicht pflegenden Töchter geerbt. Sie habe also zumindest in der Höhe, in welcher die Pflegeleistungen über den zugewendeten Betrag hinausgingen, einen Anspruch gegen diese Schwestern. Dieser Anspruch sei nach dem Tode der Mutter auf die Klägerin übergegangen, selbst wenn die Schwestern nicht im Verzug gewesen sein sollten.

Um eine einen Rückforderungsanspruch hindernde Anstandsschenkung nach § 534 BGB könne es sich allenfalls bei der Zuwendung an die Klägerin und die mit ihr gemeinsam die Mutter pflegende Schwester gehandelt haben. Denn nur diese hätten die außerordentliche Leistung der Pflege der Mutter erbracht. Eine Anstandsschenkung könne demgegenüber bei den die Mutter nicht pflegenden Schwestern nicht vorliegen. Mithin könne die Klägerin als Erbin des Rückforderungsanspruches diesen nun ihren Schwestern gegenüber einfordern.

Ein Einstehen der Allgemeinheit für die Pflegeaufwendungen der Klägerin in Form einer Steuervergünstigung sei nicht erforderlich. Hätte die Mutter ihren Töchtern nicht ihr gesamtes Vermögen geschenkt, hätte sie, sogar nach der klägerischen Berechnung, die Kosten für ihre Pflegebedürftigkeit aus eigenen Mitteln aufbringen können.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nur teilweise begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2001 ist nur insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin nur insofern in ihren Rechten, als der Beklagte einen anteiligen Pflegepauschbetrag nicht gewährt hat ( § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die der Klägerin entstandenen Aufwendungen für die Pflege ihrer Mutter sind nicht in dem begehrten Umfang als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens-, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur der Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen.

So begründen die Kosten wegen ständiger Pflegebedürftigkeit - in Abgrenzung zu typischen Unterhaltskosten - auch bei älteren Menschen eine außergewöhnliche Belastung. Ohne Bedeutung ist, ob die Mehraufwendungen wegen altersbedingter ständiger Pflegebedürftigkeit im eigenen Haushalt oder bei einer Heimunterbringung anfallen. Eine Steuervergünstigung nach § 33 EStG ist deshalb auch zu gewähren, wenn der ältere Mensch durch Krankheit oder Pflegebedürftigkeit bedingt in der Pflegestation eines Altenheimes, in einem Altenpflegeheim oder Pflegeheim untergebracht ist, sofern die tatsächlich angefallenen Pflegekosten von den zu den Aufwendungen der üblichen Lebensführung zählenden reinen Unterbringungskosten abgrenzbar sind. Unerheblich ist, ob der Kranke oder Pflegebedürftige die außergewöhnlichen Aufwendungen selbst trägt oder ob diese ein unterhaltsverpflichteter Dritter übernimmt. Im ersten Fall geht es um eine außergewöhnliche Belastung des Kranken oder Pflegebedürftigen, im zweiten Fall um eine außergewöhnliche Belastung des Dritten (vgl. zum ganzen BFH-Urteil vom 12. November 1996, Az.: III R 38/95, BFHE 182, 64, BStBl II 1997, 387 m.w.N.).

Zu den danach abzugsfähigen Pflegeaufwendungen können grundsätzlich - wie im Streitfall von der Klägerin geltend gemacht - auch die Kosten einer ambulanten Pflegekraft gehören, soweit der Unterhaltsempfänger (hier die Mutter der Klägerin) diese Pflegekosten nicht selbst tragen kann. Eigene Einkünfte und Bezüge des Unterhaltsempfängers sind dabei um Pauschbeträge und insbesondere das steuerliche Existenzminimum (im Streitjahr 2001 14.093.- DM) zu kürzen. Der sich danach ergebende überschießende Betrag kann vom Unterhaltsempfänger selbst für die Pflege aufgebracht werden; gehen die Pflegeaufwendungen des Steuerpflichtigen darüber hinaus, sind sie insoweit als außergewöhnliche Belastung abziehbar (vgl. Schmidt/Drenseck EStG § 33 Rz 35 "Pflege eines Angehörigen").

Für den Streitfall ergibt sich hieraus, dass die Mutter der Klägerin eigene Einkünfte in Gestalt der ihr zugeflossenen Rente hatte und diese im Streitjahr mit 18.347.- DM das zu beachtende steuerliche Existenzminimum um 3.694.- DM überschritten haben. Der von der Klägerin geltend gemachte Aufwand wäre daher ohnehin um diesen von der Mutter für ihre Pflege aufzubringenden Betrag zu kürzen.

Indes steht der Abzugsfähigkeit der der Klägerin entstandenen und insoweit verbleibenden Aufwendungen jedoch die vorangegangene Vermögensübertragung entgegen.

Unstreitig ist, dass die Klägerin in 1997 von ihrer Mutter einen Geldbetrag iHv 147.500.- DM erhalten hat. Unstreitig ist weiter, dass zu diesem Zeitpunkt neben der Klägerin auch ihre verstorbene Schwester R. S. und auch zwei weitere Schwestern einen Geldbetrag in gleicher Höhe von der Mutter erhalten haben. Wegen dieser Vermögensübertragung fehlt es im Streitfall zur Überzeugung des Senats daran, dass die Aufwendungen der Klägerin zwangsläufig entstanden sind. Zwangsläufigkeit ist anzunehmen, wenn sich der Steuerpflichtige den Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Der Zwangsläufigkeit in diesem Sinne steht bei Aufwendungen zugunsten Dritter entgegen, wenn die unterstützte Person selbst in der Lage gewesen wäre, entweder den Aufwendungen auszuweichen oder aber, und darauf kommt es im Streitfall an, die Aufwendungen aus eigenen Mitteln zu bestreiten. Ist nämlich eine frühere Vermögensübertragung durch die unterstützte Person an den Steuerpflichtigen ursächlich für die Unterstützungsbedürftigkeit, so ist die Unterstützung durch den Steuerpflichtigen nicht zwangsläufig. Wird die Unterstützungsbedürftigkeit eines Angehörigen von dem Steuerpflichtigen adäquat dadurch (mit-) verursacht, dass er sich von diesem Angehörigen zuvor hat Vermögen übertragen lassen, ist eine Berücksichtigung der Unterstützungsleistungen als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1996, Az.: III R 38/95, a.a.O.).

Diesen Grundsätzen schließt sich der Senat ausdrücklich an. Dabei beantwortet sich nach seiner Auffassung die Frage der (Mit-) Verursachung der Unterstützungsbedürftigkeit in einer objektivierenden Sicht allein nach dem Umstand der Vermögensübertragung als solcher, ohne dass es dabei auf eine etwaige bewusste oder gar zielgerichtete Übertragung ankäme.

Im Streitfall war eine wesentliche Ursache für das Entstehen der Aufwendungen der Klägerin neben der Pflegebedürftigkeit ihrer Mutter der Umstand, dass diese neben ihren Renteneinkünften nicht (mehr) über ausreichende Mittel verfügte, um die notwendigen Pflegekosten selbst zu tragen. Dieser Umstand war aber von der Klägerin in dem oben beschriebenen Sinne zumindest entscheidend dadurch mitverursacht worden, dass sie seinerzeit das ihr von der Mutter angebotene Geldvermögen (mit-)übernommen und somit dazu beigetragen hatte, dass dieser im Streitjahr über die bezogene Rente hinaus keine ausreichenden Mittel mehr zur Deckung des infolge der Pflegebedürftigkeit erhöhten Bedarfs zur Verfügung gestanden haben. Sie hat damit den einzig sicheren und werthaltigen Vermögensgegenstand der Mutter (mit-)erlangt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Vermögensübertragung in 1997 zu einem Zeitpunkt erfolgte, als die bereits 83-jährige Mutter der Klägerin schon zu 100% schwerbehindert und in Pflegestufe III eingestuft war. Mit der Entstehung hierdurch bedingter erheblicher Kosten war daher zu rechnen, auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Pflege der Mutter von der Schwester der Klägerin ausgeführt werden sollte. Eine negative Entwicklung des gesundheitlichen Zustandes der Mutter mit der Folge, dass diese Pflege nicht mehr in dem Wohnhaus der Klägerin und ihrer Schwester durchführbar gewesen wäre, war nach der Lebenserfahrung ebenso wenig auszuschließen wie sich verändernde, in der Person der Pflegenden begründete Umstände.

Der Senat folgt nicht dem klägerischen Vortrag, wonach zwischen der Klägerin, ihrer Schwester R und ihrer Mutter ein "mündlicher Pflege-/Behandlungsvertrag" abgeschlossen worden sei, nach dem die in 1997 erfolgte Überlassung der Geldbeträge an die beiden Töchter die Gegenleistung der Mutter zur Abgeltung bereits erbrachter und noch künftig zu erbringender Pflegeleistungen sowie der kostenfreien Bereitstellung der Wohnung darstellen sollte mit der Folge, dass es an einer Unentgeltlichkeit der Zuwendung fehlt.

Unabhängig davon, dass die Klägerin selbst in ihrem Schreiben vom 22.06.1998 an den Beklagten von einer - durch die Mutter ausdrücklich bestätigten - "Schenkung unserer Mutter an ihre Töchter M-L (die Klägerin, Anm. d. Neutralisierenden) und R. S." spricht und auch in dem die Klage begründenden Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 13.10.2003 mehrfach von einer Schenkung ausgegangen wird, wird diese Schenkung in dem genannten Schriftsatz als Voraussetzung dafür dargestellt, dass nur ein geringer Teil des Kaufpreises für das in 1997 von der Klägerin und ihrer Schwester R erworbene Haus finanziert werden musste. Wird damit ein maßgeblicher ursächlicher Zusammenhang zwischen der Zuwendung und der Anschaffung des Hauses hergestellt, wird ein Zusammenhang mit von der Klägerin und ihrer Schwester bereits erbrachten und noch zu erbringenden Pflegeleistungen dort nur insoweit erwähnt, als die "Schenkung" als Abgeltung der bereits in den Jahren 1995 und 1996 von der Klägerin erbrachten Pflegeleistungen dienen sollte. Der erstmals im Schriftsatz vom 07.03.2005 vorgetragene allein ursächliche Zusammenhang mit einem "Pflege-/Betreuungsvertrag" steht dazu in Widerspruch.

Als gewichtiges Indiz für die Annahme einer Schenkung wertet der Senat weiter den Umstand, dass neben der Klägerin und der Schwester R auch die beiden weiteren Schwestern in 1997 einen Geldbetrag in gleicher Höhe erhalten haben, obwohl diese beiden Schwestern in keiner Weise an der Pflege der Mutter beteiligt gewesen sind. Ein Grund für eine differenzierte Betrachtungsweise des Vermögensübertragungsvorganges zwischen den einzelnen Empfängerinnen der Geldbeträge erschließt sich dem Senat nicht. Vielmehr handelt es sich um eine allen Schwestern gleichmäßig zugeflossene Zuwendung, die ersichtlich nicht im Zusammenhang mit einer von der Klägerin behaupteten Gegenleistung gestanden hat. Ein solcher Gegenleistungscharakter der Vermögenszuwendung der Mutter steht angesichts der gleichmäßigen Zuwendung an alle Töchter in einem klaren Wertungswiderspruch zu dem behaupteten "Pflege-/Betreuungsvertrag" mit nur zwei der Bedachten. Auch aus Sicht der Zuwendungsempfängerinnen ist nicht nachvollziehbar, dass gerade diejenigen Schwestern, die mit der persönlichen Pflege der Mutter nicht befasst waren, frei über die zugewandten Beträge verfügen können sollten, während bei den beiden anderen die Zuwendung an die Pflegeverpflichtung gebunden gewesen sein soll. Nach der Lebenserfahrung erhalten diejenigen Kinder pflegebedürftiger Eltern eine höhere und auch flexiblere finanzielle Zuwendung, die im Gegensatz zu ihren davon befreiten Geschwistern die persönliche Pflege übernehmen. Diese "ausgleichende" Wirkung von Zuwendungen ist im Streitfall bei der von der Klägerin behaupteten Sachlage jedoch gerade nicht erkennbar.

Der von der Klägerin übernommene Vermögenswert war im Streitjahr 2001 auch (noch) nicht aufgezehrt. Für diese Betrachtung kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin ausschließlich auf von ihr tatsächlich getragene Aufwendungen - und dies auch erst ab dem Zeitpunkt der Vermögensübertragung, nicht aber rückwirkend in den Jahren 1995 und 1996 -, nicht aber auf die von ihr aufgeführten fiktiven Positionen wie kostenfreie Miete und ersparte Nebenkosten - beide Positionen wären ohnehin von der Höhe her zu hinterfragen - an. Auch entgangene Einnahmen sind keine Ausgaben. Ebenso wenig sind die von der Klägerin erbrachten eigenen Pflegeleistungen als Aufwendungen dem übernommenen Wert gegenüberzustellen. Gleiches gilt für den dargestellten Wert der von der Schwester R erbrachten Pflegeleistungen, der bei der Gegenüberstellung des von der Klägerin übernommenen Vermögens und der ihr entstandenen Aufwendungen ohnehin außer Betracht zu bleiben hat. Fahrtkosten mögen der Klägerin zwar entstanden sein, jedoch ist deren Höhe weder nachgewiesen noch nachvollziehbar. Unabhängig davon, dass die Klägerin hierzu unterschiedliche Angaben macht - so wurden in der der Einkommensteuererklärung beigefügten Anlage 3.000 Km zu je 0,58 DM geltend gemacht, während im Verlauf des Klageverfahrens (Seite 4 des Schriftsatzes vom 07.03.2005, Bl. 67 Prozessakte) von "mindestens" 10.000 Km/Jahr gesprochen wird -, wird durch diese tatsächlich entstandene Aufwandsposition auch unter Einbeziehung der Kosten für den behindertengerechten Umbau der Wohnung iHv 11.000.- DM und der im Streitjahr erstmals aufgewandten Pflegekosten der Wert des übernommenen Vermögens nicht erreicht oder gar aufgezehrt.

Selbst wenn es sich im Streitfall nicht um eine schenkweise Übertragung des Geldvermögens an die Klägerin gehandelt haben sollte, ergibt sich aus der vorgenannten Betrachtung ebenfalls, dass die der Klägerin entstandenen Aufwendungen den Wert des ihr im Rahmen eines dann anzunehmenden "Pflege-/Betreuungsvertrages" als Gegenleistung übertragenen Vermögens im Streitjahr nicht überstiegen haben.

Im Übrigen ist der Senat der Auffassung, dass es im Rahmen der Prüfung, ob die von der Klägerin getragenen Aufwendungen den übertragenen Vermögenswert aufgezehrt haben, nicht unberücksichtigt bleiben kann, dass der Klägerin gegen ihre die Mutter nicht pflegenden Schwestern ein Rückgriffsanspruch zusteht. Indes kommt es hierauf für die Entscheidung des vorliegenden das Jahr 2001 betreffenden Rechtsstreites nicht an.

Die Klägerin hat jedoch Anspruch auf Gewährung eines anteiligen Pflegepauschbetrages nach # § 33 b Abs. 6 EStG. Angesichts dessen, dass die Mutter bis einschließlich März 2001 von der Klägerin und ihrer Schwester, also von mehreren Steuerpflichtigen im Sinne des Satzes 5 dieser Vorschrift, und sodann von der Kläger alleine gepflegt wurde, ist der grundsätzlich 1.800.- DM betragende Pauschbetrag der Klägerin für drei Monate anteilig (entspricht 225.- DM) und ab April 2001 ungeteilt (entspricht 1.350.- DM) zu gewähren.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs.1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO und die zur Neuberechnung der Steuern auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Verkündet am: 27. September 2006

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